Betűméret növeléseBetűméret csökkentése
Az egyéb ingatlan bérbeadására vonatkozó adókötelezettség választásának bejelentése, az egyéb ingatlan beszerzéséhez, létrehozásához kapcsolódó adólevonási jog
2007.04.11.
[Az áfatörvény 30. § (2) bekezdéséhez és 39. § (1)-(2) bekezdéseihez, az Art. 22. § (1)-(2) bekezdéseihez]

Archív: 2017.09.28.

Az egyéb ingatlan bérbeadásának mint adóköteles tevékenységnek a kezdő időpontja

Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: Áfa-törvény) 30. § (2) bekezdése alapján az Áfa-törvény 2. számú mellékletének 10. pontja alatti – egyébként tárgyi adómentes körbe tartozó – ingatlanok bérbeadására tekintettel az adóalanyt megilleti az általános szabályok szerinti adózás választásának joga, azaz az Áfa-törvény lehetőséget biztosít az adóalany számára, hogy az egyébként főszabály szerint tárgyi adómentes egyéb ingatlan bérbeadása tekintetében adókötelezettséget válasszon.
Mivel az Áfa-törvény az adózó választására bízza az egyéb ingatlan bérbeadására vonatkozó általános szabályok szerinti adózás alkalmazását, ezért annak választását az adózónak az adóhatóság felé be kell jelentenie.

Az adózás rendjéről 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 22. § (1) bekezdés b) pontja alapján az adóalany az adóköteles tevékenység megkezdésével egyidejűleg nyilatkozik az adóhatóság felé arról, hogy egyéb ingatlan bérbeadási tevékenységére tárgyi adómentesség helyett adókötelezettséget választ.
Az Art. 22. § (2) bekezdése szerint az áfa-státuszáról tett nyilatkozatot az adóalany a változtatást megelőző adóév utolsó napjáig jelentheti be az adóhatósághoz.

E két rendelkezés együttes értelmezéséből következik, hogy az adóalanynak egyéb ingatlan bérbeadása tekintetében év közben lehetősége van adókötelezettséget választani, de csak a bérbeadási tevékenysége megkezdésének időpontjában (Art. 22. § (1) bekezdése). Amennyiben az adóalany az egyéb ingatlan bérbeadásának megkezdésével egyidejűleg nem jelenti be az általános szabályok szerinti adózás választását, akkor a bérbeadást tárgyi adómentesen köteles számlázni (amiből következően tárgyévben a bérbeadáshoz kapcsolódóan felmerült beszerzések áfa-tartalmát sem vonhatja le), az általános szabályok szerinti adózás választására pedig már csak a következő adóév tekintetében van lehetősége akkor, ha az erre vonatkozó nyilatkozatát az adott adóév december 31-ig megteszi az adóhatóság felé.

Kérdésként merül föl ugyanakkor, hogy mi minősül tevékenység megkezdésének az egyéb ingatlan bérbeadása esetén.
Az egyéb ingatlan bérbeadása tekintetében a tevékenység megkezdésének a tevékenység tényleges, fizikai értelemben történő megkezdését, azaz a bérlőnek a bérleti szerződés jogcímén történő birtokba lépésének mint jogi ténynek a megtörténtét tekintjük.

A Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (továbbiakban: Ptk.) 423. §-a szerint a bérleti szerződés alapján a bérbeadó köteles a dolgot időlegesen a bérlő használatába adni, a bérlő pedig bért fizetni.
A Ptk. bérleti szerződésre vonatkozó definíciójából következően a bérlet a dolognak a bérlő használatába történő adásával valósul meg. A használatba adás feltétele ugyanakkor a birtokba adás, hiszen e nélkül a bérlő a dolgot használni nem tudja.
Éppen ezért az általános forgalmi adó rendszerében a bérbeadás mint adóköteles tevékenység fizikai értelemben vett megkezdésének időpontja az a nap, amikor az adott ingatlant a bérlőnek bérlet jogcímén birtokba adják.
Mindezek alapján az egyéb ingatlan bérbeadásának kezdő időpontja az ingatlan birtokba adásának napja, így amennyiben az adóalany az egyéb ingatlan bérbeadására az általános szabályok szerinti adózást kívánja választani, legkésőbb azzal a nappal köteles az erről szóló nyilatkozatát az adóhatósághoz megtenni, amikor az adott ingatlan birtokba adása megtörténik.
Amennyiben az egyéb ingatlant birtokba adták és az adóalany ilyen irányú nyilatkozatot nem tett, akkor a bérbeadási tevékenység tekintetében már csak a következő adóévre választható az általános szabályok szerinti adózás (az adózó tárgyadóév december 31-ig megtett nyilatkozatával), így addig az egyéb ingatlan bérbeadását az adóalany csak tárgyi adómentesen számlázhatja.
Az Art. 22. § (2) bekezdése alapján kizárólag az e szakasz szerinti változást kell bejelenteni. Amennyiben tárgyévben is adókötelezettséget választ az adóalany és a következő évre sem kíván ettől eltérni, nem kell év végén – újra – bejelentést tennie.

Az egyéb ingatlan beszerzéséhez, beruházás keretében történő létesítéséhez kapcsolódó adólevonási jog

Amikor az adóalany az ingatlant beszerzi vagy beruházás keretében létrehozza, akkor még nem vagy nem feltétlenül ismert számára, hogy milyen tevékenység folytatásához fogja az adott ingatlant használni.

Éppen ezért nem jelenthető ki, hogy a beszerzés – függetlenül attól, hogy az adóalany az egyéb ingatlan bérbeadását (SZJ 70.20) mint általa végzett tevékenységet már az adóhatósághoz korábban bejelentette – közvetlenül tárgyi adómentes tevékenységhez történt.

A beszerzett, beruházás keretében létrehozott egyéb ingatlan hasznosítását illetően többféle gyakorlat létezik:

  1. A beszerző, beruházó még nem döntött az ingatlan konkrét hasznosításáról, de az általa végzett tevékenységek körébe felvette a bérbeadási tevékenységet.

  2. A beszerző, beruházó eldöntötte a bérbeadást, de még nem kötött bérleti szerződést.

  3. Az adóalany már a bérleti szerződést is megkötötte.

Az esetekben azonos lehet, hogy a beruházás időszakában az adóalany nem élt azon jogával, hogy az ingatlan bérbeadására az általános szabályok szerinti adózást választja, viszont a későbbiek során attól az adóévtől kezdődően, melyben a tényleges bérbeadási tevékenységet megkezdi, már választotta az általános szabályok szerinti adózást, így csak adóköteles bevételt realizál a bérbeadással kapcsolatban.

A vázolt esetben felmerül annak kérdése, hogy az ingatlan beszerzés, beruházás során áthárított adót a beszerző, beruházó adóalany levonásba helyezheti-e.

Az Áfa-törvény 33. § (1) bekezdés a) pontja alapján nem vonható le az előzetesen felszámított adó, ha a beszerzés közvetlenül tárgyi adómentes tevékenységet szolgál. Mivel az adott tevékenységre a tárgyi adómentesség helyett adókötelezettség is választható, illetve mivel a bevételszerző tevékenység időben később valósul meg, mint ahogyan a költségek felmerülnek, ezért kérdésként merülhet föl, hogy az előzetesen felszámított adó a levonási jog megnyílásának időpontjában levonható-e vagy sem, hiszen ebben az időpontban még nem feltétlenül ismert, hogy azt a későbbiekben ténylegesen adóköteles vagy tárgyi adómentes tevékenységhez használják.
Tehát ebben az időpontban még egy „függő állapot” áll fenn a levonási jogot illetően, melyet egyértelműen csak időben később lehet megítélni.

Ha az adóalany nem választotta az általános szabályok szerinti adózást akkor, amikor a bérbeadást a tevékenységi körébe felvette, a levonási jog megnyílásának időpontjában úgy tűnik, mintha a beszerzés tárgyi adómentes tevékenységet szolgálna, holott amennyiben a bérbeadási tevékenység ténylegesen még meg sem kezdődött és a bérbeadási tevékenység tényleges kezdetének időpontját, illetve a bérbeadás teljesítési időpontját magában foglaló évre és azt követően folyamatosan az adóalany adófizetési kötelezettséget választott, a beszerzés sohasem szolgál(t) tárgyi adómentes tevékenységet.
Önmagában sem az a tény, hogy az adóalany az általa végezhető tevékenységek körébe a bérbeadási tevékenységet felvette, sem az, hogy a bérbeadási szerződést megkötötte, nem jelenti azt, hogy azt ténylegesen végzi, abból egy adott adó-megállapítási időszakban bevételt realizál.

Mindezek alapján abban az esetben, ha az ingatlan-beruházás, ingatlan-vásárlás teljesítésének időpontját (a levonási jog megnyílásának időpontját) magában foglaló adóévben a tényleges bérbeadás nem kezdődött el, nem vitatható el a levonási jog azon az alapon, hogy az adóalany a tényleges bérbeadással nem érintett időszakra nem választott adófizetési kötelezettséget. Ugyanis ebben az időpontban nem bizonyítható, hogy a beruházás tárgyi adómentes tevékenységet szolgál.

Ha utóbb kiderül, hogy az adóalany tárgyi adómentes bérbeadási tevékenységet végzett (nem választott a tényleges bérbeadási adóévre, illetve a bérbeadás teljesítési időpontját magában foglaló adóévre adófizetést), úgy az előző időszakban levonásba helyezett adót az adóalany utólag korrigálni köteles az Áfa-törvény 39. § (1)-(2) bekezdéseinek előírásai alapján.

Az Áfa-törvény 39. § (2) bekezdése szerint az adóalanynak az adólevonási jog keletkezése évére vonatkozó végleges felhasználási aránynak megfelelő – azaz az adóéven belüli – megosztást az Áfa-törvény 3. számú mellékletének II. rész 1. pontjában rögzített szabályok, ugyanakkor az Áfa-törvény 39. § (1) bekezdése szerinti – tehát az adóévek közötti – utólagos módosítást az Áfa-törvény 3. számú mellékletének II. rész 2. pontjában rögzített szabályok alkalmazásával kell elvégeznie, mégpedig az adott év utolsó adóbevallási időszakában.

A tárgyi eszközre tekintettel elvégzett évközbeni arányosítás során (Áfa-törvény 39. § (2) bekezdése) az Áfa-törvény 3. számú mellékletének II. rész 1. pontjában foglalt képlet alkalmazásánál, amennyiben az adó a levonási jog felmerülésének időpontjában az előbbiek szerint levonható, akkor az ideiglenes felhasználási arány – tételes elkülönítés esetén – „1”, mivel a tárgyi eszköz nem közvetlenül adólevonásra nem jogosító termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódik.
Amennyiben azonban az adóalany az egyéb ingatlan létesítését, beszerzését követően a bérbeadást tárgyi adómentesen kezdi meg (mert nem választott adókötelezettséget), akkor az utolsó adómegállapítási időszakában az Áfa törvény 3. számú mellékletének II. rész 1. pontjában foglaltak alapján az elvégzett arányosítás során a végeleges felhasználási arány „0” lesz, azaz az egyéb ingatlan létesítéséhez, beszerzéséhez kapcsolódó általános forgalmi adó utólag – az adóév utolsó adómegállapítási időszakában – teljes mértékben levonhatatlanná válik, és a korábban levont áfa teljes összegét vissza kell fizetni.

Abban az esetben, ha az adóalany a tárgyi adómentes bérbeadás megkezdésének évét követő adóévre vonatkozóan az egyéb ingatlan bérbeadására adókötelezettséget választ, akkor az arra az évre eső arányos általános forgalmi adót – a tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított adó 1/10-ed részét – az Áfa-törvény 39. § (1) bekezdésének alkalmazásával levonásba helyezheti. Természetesen az adóalany az Áfa-törvény 39. § (1) bekezdése alapján a rendeltetésszerű használatbavétel évét követő 9 évig minden olyan adóévben az arra eső arányos általános forgalmi adót levonásba helyezheti, amelyben az egyéb ingatlan bérbeadását adókötelesen (és nem tárgyi adómentesen) végzi.

(PM Forgalmi adók, Vám és Jövedéki Főosztály 7.837/2006. – APEH Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály 8990169198)