Az OECD kettős adóztatás elkerüléséről szóló Modellegyezmény (a továbbiakban:
Modellegyezmény) 15. cikke rendezi a munkaviszonyból (nem önálló munkából) származó
jövedelem adózását.
A 15. cikk 1. bekezdése értelmében a „16., 18. és 19. cikk rendelkezéseinek fenntartásával, az egyik Szerződő Államban
belföldi illetőségű személy munkaviszonyból származó bére, fizetése vagy más hasonló
jellegű díjazása csak az adott Államban adóztatható meg, kivéve, ha a munkavégzés
a másik Szerződő Államban folyik. Amennyiben a munkavégzés így történik, az abból
származó díjazás adóztatható a másik Államban”. A 15. cikk 2. bekezdése az 1. bekezdésben foglalt főszabály alóli kivételt
fogalmaz meg. A 2. bekezdés szerint ugyanis, „tekintet nélkül az 1. bekezdés rendelkezéseire, az egyik Szerződő Államban belföldi
illetőségű személy másik Szerződő Államban végzett munkájából származó díjazás
csak az elsőként említett Államban adóztatható meg, amennyiben
a.) a kedvezményezett a kérdéses adóévben kezdődő vagy végződő bármely tizenkét hónapos
időtartamon belül nem tölt összesen 183 napnál hosszabb időszakot vagy időszakokat
a másik Államban, és
b.) a díjazást olyan munkáltató fizeti, vagy olyan munkáltató nevében fizetik, amelyik
nem belföldi illetőségű a másik államban, és
c.) a díjazás költségét nem a munkáltatónak a másik államban lévő telephelye viseli”.
A Modellegyezmény 15. cikkének idézett 2. bekezdése (a bekezdésben említett feltételek
egyidejű teljesülése esetén) a magánszemély illetőségétől eltérő államban végzett
nem önálló munka esetén lehetővé teszi, hogy a díjazás ne a munkavégzés helyének
államában, hanem a magánszemély illetőségének államában adózzon. A 15. cikk 2.
bekezdésében foglalt szabály a rövidebb időtartamú külföldi munkavégzéseknél bír
jelentőséggel.
Az OECD Modellegyezmény Kommentárjának (a továbbiakban: Kommentár) 2010. július
22-én közzétett változata a 15. cikkhez fűzött magyarázatban újszerű megközelítést
tartalmaz a 15. cikk 2. bekezdés b) és c) pontjában említett „munkáltató” személyének meghatározására. Az egyik államban illetőséggel bíró magánszemély által a másik államban lévő
vállalkozásnál (fogadó társaság) végzett nem önálló munka esetében el kell dönteni,
hogy azt – a fogadó társaság szempontjából – munkaviszony keretében végzett tevékenységnek
kell-e tekinteni, vagy ettől eltérően két vállalkozás között létrejött szolgáltatási
szerződés keretében nyújtott szolgáltatásról van szó. Ehhez a felek közötti szerződéses
viszonyok tartalmi vizsgálata szükséges.
Munkaviszonyban történő munkavégzés esetén a vizsgálat alapján előfordulhat,
hogy nem az a társaság (a küldő társaság) lesz a 15. cikk alkalmazásában a munkáltató,
akivel a magánszemély a munkaszerződést megkötötte (a küldő társaság tekinthető
a munkavállaló formális értelemben vett, szerződéses munkáltatójának), hanem az
a társaság, ahol a magánszemély a munkáját végzi (ebben az esetben a fogadó társaság gazdasági értelemben vett munkáltatónak minősül). Az új megközelítés a következő szempontok révén érvényesül.
A gazdasági munkáltató meghatározásának szempontjai:
A Kommentár alapján elsődlegesen azt kell vizsgálni, hogy a munkavállaló tevékenysége
szervesen integrálódik-e annak a vállalkozásnak a tevékenységébe, amelynél a munkát
végzi. Ez az ún. integrációs teszt. A munkavállaló akkor tekinthető olyannak, mint aki a fogadó társaság szervezetébe
integrálódott, ha ez a társaság (a fogadó társaság) viseli a munkavállaló munkájának
eredményével járó felelősséget vagy kockázatot. Az integrációs teszt során tehát
nem annak van jelentősége, hogy ki hasznosítja a dolgozó munkájának eredményét,
és annak sem, hogy a magánszemély betagozódik-e a fogadó társaság (munkavállalói)
hierarchiájába (utóbbi esetben pl. a munkavégzési folyamatokba, munkaszervezetbe
integrálódás a meghatározó).
Ha az integrációs teszt alapján a formális és a gazdasági értelemben vett munkáltató
személye nem egyezik meg, további, a Kommentárban leírt szempontot kell figyelembe
venni a 15. cikk 2. bekezdése szerinti „munkáltató” meghatározására. Ezen szempontok
a következők:
-
ki jogosult utasítani a munkavállalót a munkavégzés módjára vonatkozóan,
-
ki jogosult ellenőrizni és köteles viselni a felelősséget a munkavégzés helyéért,
-
a munkavállaló juttatását közvetlenül áthárítja-e a formális jog szerinti munkáltató
arra a társaságra, amelynél a tevékenységet kifejti a munkavállaló,
-
ki bocsátja a munkavégzéshez szükséges eszközöket és az anyagokat a munkavállaló
rendelkezésére,
-
ki határozhatja meg a munkát végző munkavállalók számát és képzettségét,
-
ki jogosult a munkát végző munkavállaló kiválasztására és az azzal a munkavállalóval,
e célból kötött szerződés felmondására,
-
ki jogosult munkajogi szankciók alkalmazására a munkavállalóval szemben,
-
ki határozza meg a szabadságolás és a munkavégzés rendjét.
Az előbbi szempontokat együttesen kell vizsgálni és mérlegelni, fontossági sorrend
közöttük nem állítható fel.
Ha tehát első lépésként megállapítható, hogy a fogadó társaság viseli a munkavállaló munkájának eredményével
járó felelősséget vagy kockázatot, második lépésként pedig megállapítható, hogy a munkavégzés jellemzői alapján a fogadó társaság
tekinthető a magánszemély gazdasági értelemben vett munkáltatójának, akkor az Egyezmény 15. cikke 2. bekezdésében foglalt kivétel nem alkalmazható. Ebből következően a magánszemély fogadó államban végzett munkájából származó
jövedelmét a fogadó állam megadóztathatja, még abban az esetben is, ha a fogadó
államban történő munkavégzés időtartama nem haladja meg a 183 napot.
Következtetések:
A magyar jog egészében érvényesül a „tartalom elsődlegessége a forma felett”
elv. A jogviszonyokat a szerződések formai elemei helyett azok lényegi tartalma
alapján kell minősíteni az adózási szabályok alkalmazása során is. Magyarország tehát – valamennyi hatályos, a kettős adóztatás elkerülésére kötött
egyezménye alkalmazása során – követi és alkalmazza a gazdasági munkáltatóra vonatkozó,
Kommentár szerinti új megközelítést. A 2010 nyarán megjelent, előbbiekben ismertetett új megközelítést ezért a gazdasági
szereplőknek és a hatóságoknak egyaránt szükséges figyelembe venniük. A Nemzeti
Adó- és Vámhivatal a jelen tájékoztató közzétételét követően kezdődő kiküldetések
nem megfelelő minősítése esetén alkalmazni fogja a jogkövetkezményeket.
Az új szemléletet kell figyelembe venni az olyan esetekben, amikor külföldi cég
küld ki magyarországi társasághoz munkavállalót, továbbá fordított esetben is
(amikor magyar cégtől utazik munkavállaló egy másik állambeli fogadó társasághoz),
feltéve, hogy a munkavégzés állama a gazdasági munkáltató-megközelítést alkalmazza.
Lényeges azonban hangsúlyozni, hogy a Kommentár bemutatott szempontjai – az adóegyezmények alkalmazása során – kizárólag a munkaviszonyból származó jövedelem adóztatási jogának meghatározását
érintik. Nem befolyásolják ugyanakkor egy adott jogviszony munkajogi, illetve
egyéb, belső jogi minősítését. Az a magyar fogadó társaság, amely – a Kommentár
szempontjait figyelembe véve – gazdasági értelemben vett munkáltatónak minősül
(feltételezve, hogy a Magyarországon munkát végző munkavállaló a magyar fogadó
társasággal munkaviszonyt nem létesít), nem minősül automatikusan a személyi jövedelemadóról
szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja törvény) 3. §-ának 14. pontja
szerinti munkáltatónak. Ez például a gyakorlatban azt jelenti, hogy bár a Magyarországon
munkát végző munkavállaló munkaviszonyból származó jövedelme adóztatható Magyarországon,
az Szja törvény 71. §-ában szabályozottak szerint béren kívüli juttatást nem adhat
az a magyar társaság, amelyet ugyan gazdasági munkáltatónak kell tekinteti, de
az Szja törvény munkáltató fogalmának nem felel meg.
/NGM 4824/9/2012.; NAV Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály 3709214756/2012.