2023/8. Adózási kérdés
Bérelt ingatlanon végzett beruházással kapcsolatos egyes áfakérdések
[az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 135-136. §, 259. § 21. pont]
Gyakran felmerülő kérdés, hogy ha egy áfaalany az általa bérelt, vagyis nem a saját tulajdonában álló, de a gazdasági tevékenysége körében használt, hasznosított ingatlanon a saját költségén beruházást hajt végre, az hogyan kezelendő az áfa rendszerében.
Ezeknek az eseteknek az áfa minősítéséhez elsődlegesen azt a kérdést szükséges megválaszolni, hogy az idegen ingatlanon végzett beruházás minősülhet-e tárgyi eszköznek.
Az Áfa tv. 259. § 21. pontja értelmében tárgyi eszköz az ingatlan, valamint az olyan ingó termék, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerű használatot feltételezve, legalább 1 évet meghaladó időtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását.
Az uniós szinten harmonizált áfaszabályok által alkalmazott ingatlan fogalom értelmezésében a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet (a továbbiakban: Vhr.) 13b. cikke nyújt iránymutatást. E cikk értelmében az alábbiak tekintendők ingatlannak:
a)a föld bármely meghatározott területe, akár a földfelszínen vagy a földfelszín alatt, amely tulajdonjog tárgyát képezheti és amely birtokba vehető;
b)bármely épület vagy építmény, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani;
c)az épület vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan alkotóelem, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsők és liftek;
d)az épületbe vagy építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan alkotóelem, felszerelés vagy gép, amely az épület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el.
A definíció értelmében – az áfa rendszerében – az épületen, építményen túl az épület, építmény szerves részét alkotó, meghatározott alkotóelemek, illetve az épületbe, építménybe állandó jelleggel beépített, meghatározott alkotóelemek önmagukban is ingatlannak minősülnek. Ha az áfaalany a bérelt ingatlanon olyan értéknövelő beruházást hajt végre, mely önmagában megfelel a Vhr. 13b. cikke szerinti ingatlan fogalomnak, akkor e beruházás önmagában is ingatlannak, és ezáltal tárgyi eszköznek minősül az Áfa tv. alkalmazásában.
Az előzőekből az következik, hogy az adóalanyt a beruházás kapcsán terhelő előzetesen felszámított adó levonásának joga az Áfa tv. 135-136. §-aiban foglaltakra is figyelemmel gyakorolható.
Az Áfa tv. 135-136. §-ai értelmében, ha a tárgyi eszköz beszerzésének évéhez képest a figyelési időszakon belül (mely ingatlan tárgyi eszköz esetében a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének hónapjától kezdődő 240 hónap) változás következik be a levonható előzetesen felszámított adó összegét meghatározó tényezőkben, vagy a tárgyi eszköz értékesítésre kerül, az adóalany a tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított adó összegének meghatározott része tekintetében utólagos kiigazításra válhat kötelezetté.
Ennek megfelelően, ha a beszerzés évéhez képest a beruházás rendeltetésszerű használatbavételétől számított 240 hónapon belül változik a bérelt ingatlannak (és azzal együtt a beruházásnak) az adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységhez történő felhasználási aránya, akkor minden olyan naptári év utolsó adómegállapítási időszakában, amely év teljes időtartamában az ingatlan az adóalany rendeltetésszerű használatában állt, a beruházással összefüggő beszerzéseket terhelő előzetesen felszámított adó 1/20-ad részére vonatkozóan utólagos kiigazítást kell végezni, feltéve, hogy a levonható adóban így adódó különbözet összege legalább 10 000 forint.
Továbbá, az az eset, ha az adóalany a bérelt ingatlant a tulajdonosának visszaszolgáltatja, és az ingatlanon végzett beruházás költségeit a tulajdonos egészben vagy részben megtéríti, az áfa rendszerében úgy minősül, hogy az adóalany a beruházás eredményeként létrehozott ingatlant értékesíti.
A tárgyi eszközökre vonatkozó különös szabályok úgy rendelkeznek, hogy ha az adóalany a tárgyi eszközt a figyelési időszakon belül értékesíti, akkor az értékesítés teljesítésének hónapjára és a hátralévő hónapokra együttesen időarányosan jutó előzetesen felszámított adó összegét az adóalany
- véglegesen levonhatja, ha a tárgyi eszköz értékesítése adólevonásra jogosítaná,
- véglegesen nem vonhatja le, ha a tárgyi eszköz értékesítése adólevonásra nem jogosítaná.
Annak vizsgálata során, hogy a bérlő által az idegen ingatlanon végzett beruházás értékesítése a bérlőt adólevonásra jogosítaná-e vagy sem, ismét utalni kell arra az előzőekben foglalt következtetésre, hogy ha az adott beruházás önmagában a Vhr. 13b. cikkének hatálya alá tartozik, akkor a beruházás önmagában is ingatlannak minősül az áfa rendszerében.
Azt, hogy az értékesítés adóköteles vagy adómentes, az ingatlan-értékesítésre vonatkozó áfaszabályok szerint kell megítélni, a bérelt ingatlanon végzett beruházást önmagában vizsgálva, vagyis függetlenül attól az ingatlantól, amelynek a beruházás a részét képezi.
A vizsgált esetkör értelemszerűen beépített ingatlanokat foglal magában. Beépített ingatlan értékesítése vonatkozásában az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontja úgy rendelkezik, hogy mentes az adó alól a beépített ingatlan (ingatlanrész) és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése, kivéve annak a beépített ingatlannak (ingatlanrésznek) és az ehhez tartozó földrészletnek az értékesítését, amelynek
ja) első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg; vagy
jb) első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de a használatbavételi engedély véglegessé válása, vagy a használatbavétel tudomásulvétele, vagy az épített környezet alakításáról és védelméről szóló törvény szerinti egyszerű bejelentés alapján épített lakóingatlan felépítésének megtörténtét tanúsító hatósági bizonyítvány kiállítása és az értékesítés között még nem telt el 2 év; vagy
jc) első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de mint önálló rendeltetési egység rendeltetését vagy a rendeltetési egységeinek számát megváltoztatták, és az ezt igazoló hatósági bizonyítvány kiállítása és az értékesítés között még nem telt el 2 év.
Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont ja) alpontjában foglalt feltétel nem teljesül, mivel a beruházás rendeltetésszerű használatbavétele a vizsgált esetkörben értelemszerűen megtörtént.
Ha a bérelt ingatlanon végzett beruházás önmagában olyan, amelynek megvalósítása valamilyen, fent felsorolt engedélyhez, eljáráshoz, hatósági bizonyítvány kiállításához kötött, akkor az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont jb)-jc) alpontjai alapján a beruházás értékesítése – az ott meghatározott feltételek teljesülése esetén – adóköteles. Ilyen esetben az adóalany az Áfa tv. 136. § (1) bekezdés a) pontja alapján véglegesen levonhatja a beruházás értékesítésének teljesítése hónapjára és a figyelési időszakból hátralévő hónapokra együttesen időarányosan jutó előzetesen felszámított adó összegét.
Ha a bérelt ingatlanon végzett beruházás önmagában nem olyan beruházás, amelynek megvalósítása valamilyen, fent felsorolt engedélyhez, eljáráshoz, hatósági bizonyítvány kiállításához kötött, akkor az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont jb)-jc) alpontjaiban foglalt feltételek e beruházás vonatkozásában nem teljesülnek, így a beruházás értékesítése mentes az adó alól. Ilyen esetben az adóalany az Áfa tv. 136. § (1) bekezdés b) pontja alapján véglegesen nem vonhatja le a beruházás értékesítésének teljesítése hónapjára és a figyelési időszakból hátralévő hónapokra együttesen időarányosan jutó előzetesen felszámított adó összegét.
Ettől eltérően, ha a bérlő adóalany az Áfa tv. 88. § (1) bekezdés a) pontja alapján az ingatlanok értékesítésére adókötelezettséget választott, akkor a bérelt ingatlanon végzett beruházás értékesítése is adóköteles. Ilyen esetben az adóalany az Áfa tv. 136. § (1) bekezdés a) pontja alapján véglegesen levonhatja a beruházás értékesítésének teljesítése hónapjára és a figyelési időszakból hátralévő hónapokra együttesen időarányosan jutó előzetesen felszámított adó összegét
A megítélést nem befolyásolja, hogy az az ingatlan, amelynek a beruházás a részét képezi, az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontja szerinti kivételszabályban foglalt feltételek alapján új ingatlannak minősül-e vagy sem.
[Pénzügyminisztérium Fogyasztási és Forgalmi Adók Főosztály PM/4280/2023 – NAV KI Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály 2440659964.]