1. A kölcsönös egyeztetési eljárás alapja és célja
A kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás
megszüntetéséről szóló, 1990. július 23-án Brüsszelben aláírt Egyezmény (a továbbiakban: Választottbírósági
Egyezmény), amelyet Magyarországon a 2006. évi XXXVI. törvénnyel hirdettek ki,
lehetőséget biztosít az adózók számára, hogy az illetékes hatóságuktól a szerződő
államok közötti egyeztetés (kölcsönös egyeztetési eljárás; Mutual Agreement Procedure,
MAP) megindítását kérjék transzferárat érintő kettős adóztatás felmerülése vagy
annak valószínűsíthetősége esetén a kettős adóztatás megszüntetése céljából.
A kölcsönös egyeztetési eljárás egy nemzetközi vitarendezési mechanizmus, amelynek
keretében a szerződő államok illetékes hatóságai közvetlenül kommunikálhatnak
egymással annak érdekében, hogy egyedi ügyekben a magyarországi és más államokbeli
adózást érintő megállapodásra jussanak. Az adózók a kölcsönös egyeztetési eljárásban
közvetlenül nem vesznek részt. Az adózók azonban a választottbíróság előtt kérelemre
megjelenhetnek vagy képviseltethetik magukat, illetve a választottbíróság felhívására
kötelesek ezt megtenni.
A Választottbírósági Egyezmény sajátossága a kettős adóztatás elkerüléséről szóló
többi (kétoldalú) egyezménnyel szemben, hogy ha az érintett illetékes hatóságok
az egyeztetési eljárás során két év alatt nem tudnak megegyezni, akkor az ügyet
választottbíróság (az Egyezmény szóhasználatában tanácsadó bizottság) elé kell
vinni. A választottbíróság hat hónapon belül köteles meghozni döntését, amely
kötelező érvényű lesz a tagállamok számára.
A Választottbírósági Egyezményt is az OECD jövedelem és a vagyon adóztatásáról
szóló Modellegyezménye alapján szövegezték meg. 2017 decemberében az OECD új kiadását
tette közzé a jövedelem és a vagyon adóztatásáról szóló Modellegyezménynek és
kapcsolódó Kommentárnak. A Modellegyezmény alapjául szolgál a kettős adóztatás
elkerüléséről szóló egyezmények tárgyalásainak, a Kommentár a megkötött egyezmények
értelmezésében nyújt segítséget. Tekintettel arra, hogy Magyarország OECD-hez
történő csatlakozásakor vállalva a tagsággal járó kötelezettségeket, csatlakozott
a szervezet okmányaihoz is, a nemzetközi adózási ügyletek megítélése, illetve
a több mint 80 kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény, valamint a Választottbírósági
Egyezmény értelmezése során az OECD kiadványa a jogalkalmazás során elfogadott
iránymutatásnak minősül.
2. Az eljáró hatóság
A kérelmet a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Központi Irányítás Ellenőrzési Főosztály Szokásos Piaci Ár-megállapítási Osztályához (1054 Budapest,
Széchenyi utca 2.), mint illetékes hatósághoz kell benyújtani.
3. A kérelem előterjesztője és a kérelem indoka
Azon belföldi székhelyű vagy belföldön állandó telephellyel rendelkező adózó
fordulhat a KI-hez, amely úgy véli, hogy esetében sérült – a Választottbírósági
Egyezmény 4. cikkében kimondott – szokásos piaci ár elve. [Ez lényegében megegyezik
a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 18. §-ának (1) bekezdésével.] Az adózó – bírósági
felülvizsgálat kivételével – az egyéb jogorvoslatok igénybe vételétől függetlenül
jogosult kölcsönös egyeztetési eljárást kezdeményezni.
A (gazdasági) kettős adóztatással érintett másik kapcsolt vállalkozás székhelyének
vagy állandó telephelyének a Választottbírósági Egyezményben részes másik államban,
azaz az Európai Unió valamely másik tagállamában kell lennie.
4. A kérelem benyújtásának határideje
Az ügyben a hatósághoz az azon intézkedésről szóló első értesítésétől számított
három éven belül kell fordulni, amely a kettős adóztatást eredményezte, vagy valószínűleg
eredményezi.
Ilyen intézkedésről szóló értesítés alatt értendő az adóhatóságnak a fizetési
kötelezettségre, adó-visszatérítési igény elutasítására vonatkozó határozata,
a bevallás pótlására irányuló felhívása, illetőleg az adózó által benyújtott bevallásra,
önellenőrzésre vonatkozó értesítése, ellenőrzés esetében a jegyzőkönyv kézhezvétele.
5. A kérelem benyújtásának korlátai
Az OECD Modellegyezmény 25. cikkéhez fűzött Kommentár 27. bekezdéséhez tett magyar
észrevétel, illetve szintén e cikkhez fűzött magyar fenntartás alapján (a Kommentár
95., illetve 101. pontjában) az illetékes hatóságok közötti kölcsönös egyeztetési
eljárás megindítását kizárja, ha az ügyben magyarországi bíróság érdemi határozatot
hozott, illetve ha az ügyben az eljárás kezdeményezésekor a magyar jog szerinti
elévülési idő eltelt. Ez arra az esetre is vonatkozik, ha az eljárást a külföldi
illetékes hatóság kezdeményezi a magyar hatóságnál.
Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: új Art.) 205. § (1) bekezdése szerint
„[a] kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi szerződés alapján – ha a
nemzetközi szerződés másként nem rendelkezik – a kölcsönös egyeztetési eljárás
lefolytatásának feltétele, hogy az eljárás megindítására irányuló kérelem vagy
bármilyen arra utaló értesítés, amely az eljárás megindításának alapjául szolgál,
a másik szerződő állam illetékes hatóságától az adómegállapításhoz való jog vagy
az adó-visszatérítés iránti jog elévülési idején belül a magyar illetékes hatósághoz
beérkezzen”. A postára adás tehát nem elegendő, szükséges az is, hogy a kérelem
ténylegesen beérkezzen.
Amennyiben az érintett vállalkozások valamelyike a nyereségkiigazítás alapjául
szolgáló tevékenységek okán a bírósági vagy közigazgatási eljárás során meghozott
jogerős határozat értelmében súlyos büntetéssel sújtandó, kölcsönös egyeztetési
eljárás nem folytatható le. A súlyos büntetés Magyarország vonatkozásában az adóüggyel
kapcsolatos bűncselekményekre kiszabható büntetőjogi, illetve az 50 millió forint
értéket meghaladó adóhiány után megállapított adóügyi szankció.
A jogutód nélkül megszünt adózók esetében Magyarországon nincs lehetőség a kölcsönös
egyeztetési eljárás lefolytatására.
6. A kérelem formája és tartalma
A kölcsönös egyeztetési eljárás iránti kérelem díj- és illetékmentes; a ’TPMAP
formanyomtatvány kitöltésével nyújtható be. Az elektronikus ügyintézés és a bizalmi szolgáltatások általános szabályairól szóló 2015. évi CCXXII. törvény (a továbbiakban: E-ügyintézési törvény) 9. §-a
alapján elektronikus ügyintézésre köteles a gazdálkodó szervezet, illetve az ügyfél
jogi képviselője. Így ha az adózó gazdálkodó szervezet, illetve ha az adózó jogi
képviselővel jár el, az űrlapot az elektronikusan kell benyújtania. Más kérelmező
a kérelmet választása szerint papír alapon vagy elektronikus úton küldheti meg.
A nyomtatvány alkalmazása papír alapú kapcsolattartás esetében nem kötelező.
A kérelemnek – az adó- és egyéb közterhekkel kapcsolatos nemzetközi közigazgatási együttműködés
egyes szabályairól szóló 2013. évi XXXVII. törvény (a továbbiakban: Aktv.) 42. §-ának (3) bekezdése
alapján – tartalmaznia kell:
a) a kérelmező és a kérelemmel érintett személyek azonosító adatait (elnevezés,
székhely, adóazonosító szám),
b) az adóügy tényállásának lényeges elemeit (így különösen a kérelmező és a kérelemmel
érintett személyek jogviszonyának leírását, az adómegállapítási időszakot, a kettős
adóztatást eredményező adóhatósági döntés, intézkedés azonosításához szükséges
adatokat), ehelyett az adózó kérelméhez csatolhatja a döntésről vagy intézkedésről
szóló irat másolatát,
c) az adóüggyel kapcsolatban a kérelmező vagy a kérelemmel érintett személyek
által
(külföldön, illetve belföldön) kezdeményezett közigazgatási jogorvoslati, illetve
polgári peres eljárások adatait, és
d) a kérelem előterjesztésének indokát (azaz milyen okból és mennyiben sérült
az
adózó álláspontja szerint a szokásos piaci ár elve).
A kérelemnek szükséges – az eljárás megfelelő időben történő lefolytatása céljából –
tartalmaznia az adózó kötelezettségvállalását arra nézve, hogy a lehető legteljesebben
és leggyorsabban válaszol az illetékes hatóság minden jogos és helytálló kérésére,
valamint dokumentációt bocsát az illetékes hatóságok rendelkezésére. Adózói együttműködés
hiányában ugyanis a kölcsönös egyeztetési eljárás elhúzódhat, illetve eredménytelen
maradhat.
Célszerű a fentiek miatt a kérelemhez csatolni a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X. 16.) PM rendelet, illetve 32/2017. (X. 18.) NGM rendelet
szerinti transzferár nyilvántartást, illetve egy tartalmában azzal lényegében
azonos elemzést, ha az adott ügyletre e rendelet alapján nem kellett nyilvántartást
készíteni.
Amennyiben a kérelmező nevében képviselő jár el, a képviseleti jogot az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Air.) erre vonatkozó szabályai
szerint igazolni kell. A kérelem tartalmazhatja az adózó által javasolt megoldást
is a kettős adóztatás megszüntetésére.
7. A kérelem elbírálása
A kérelmet – amennyiben az általános, illetve a fentiek szerinti speciális okok
alapján annak elutasításának nincs helye – a magyar illetékes hatóság érdemben
megvizsgálja. A hatóság a kérelem benyújtását követően visszaigazolja az adózónak
a kérelem benyújtását, és tájékoztatást küld az érintett külföldi illetékes hatóságnak
a kérelem benyújtásáról. A hatóság felhívja az adózó figyelmét az eljárás miatt
meghosszabbodó iratmegőrzési kötelezettségre, illetve adott esetben erre végzéssel
kötelezi. Szükség esetében hiánypótlási felhívást bocsát ki.
A hatóság a kérelemben foglaltak, valamint az adóhatóság számára rendelkezésre
álló adatok (különösen bevallások, korábbi ellenőrzések megállapításai), illetve
szükséges esetben a kérelem alapján elvégzett célellenőrzés alapján elsősorban
egyoldalúan kísérli meg a kettős adóztatás megszüntetését, amennyiben a kérelem
megalapozott. Amennyiben a kifogás megalapozott és a kérelem nem teljesíthető
egyoldalúan, azaz a kettős adóztatási helyzet más módon nem oldható fel, akkor
a hatóság kölcsönös egyeztetési eljárást kezdeményez a másik szerződő állam illetékes
hatóságával az egyezménynek meg nem felelő adóztatás elkerülése, kiküszöbölése
érdekében.
8. Ellenőrzés és iratmegőrzési kötelezettség az egyeztetés során
A kölcsönös egyeztetési eljárás során az adóhatóság az elévülési időn túl is
végezhet az eljárás lefolytatásához szükséges ellenőrzési cselekményeket az Art.
205. §-a (2) bekezdése alapján. (E szabály nincs ellentmondásban azzal, hogy a
kérelemnek az elévülési időn belül kell beérkeznie. Amennyiben tehát a kérelem
az elévülési időn belül beérkezett, és az elévülés ezt követően állt be, úgy az
adóhatóság a kérelem beérkezését követően elévült éveket is ellenőrizheti.)
A 2018. január 1-je előtt indult eljárások esetében az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.) 47. §-ának (7) bekezdése
alapján amennyiben a kölcsönös egyeztetési eljárás lefolytatásához szükséges,
az adózó (és a kifizető) köteles az állami adó- és vámhatóság felszólítására – a
felszólításban megjelölt időpontig és terjedelemben – az adómegállapításhoz szükséges
iratok, bizonylatok megőrzésére. Az őrzési kötelezettség szükség szerint több
alkalommal meghosszabbítható, azonban a meghosszabbítás legkésőbb a kölcsönös
egyeztetési eljárás lezárultának időpontjáig tarthat.
2018. január 1-jén vagy azt követően indult eljárások esetében az új Art. 78. §
(7) bekezdése szerint „[h]a az adózó vagy a kapcsolt vállalkozása kölcsönös egyeztetési
eljárást kezdeményez, az e §-ban előírt [azaz a bizonylat-megőrzési] kötelezettségek
a kölcsönös egyeztetési eljárás lezárultáig, vagy ha azután választott bírósági
eljárás indul, a választott bírósági eljárás lezárultáig meghosszabbodnak. Ha
az e §-ban előírtaknak a kifizető, a munkáltató köteles megfelelni, az őrzési
kötelezettség az adóhatóság felhívására a kölcsönös egyeztetési eljárás, illetve
a választott bírósági eljárás lezárultáig meghosszabbodik”.
9. A kérelem elbírálásának határideje és a megállapodás végrehajtása
Ha az érintett illetékes hatóságok az egyeztetési eljárás során két év alatt
nem tudnak megegyezni, akkor az ügyet választottbíróság elé kell vinni. A választottbíróság
az ügy hozzá történő benyújtásának időpontjától számított hat hónapon belül köteles
meghozni döntését, amely kötelező érvényű lesz a tagállamok számára. Az illetékes
hatóságok azonban – közös megegyezéssel – hozhatnak a választottbíróság véleményétől
eltérő határozatot is.
A kétéves időszak akkor kezdődik, amikor a kérelem, illetve annak hiánypótlásai
alapján a kérelem tartalmánál írt adatok, információk és dokumentumok az illetékes
hatóság rendelkezésére állnak. Az illetékes hatóságok a Választottbírósági Egyezmény
alapján kölcsönös egyeztetéssel és az érintett kapcsolt vállalkozások egyetértésével
lemondhatnak a kétéves határidőről.
Nem lehet az ügyet választottbíróság elé vinni, ha az adózó az ügyben Magyarországon
bírósági keresettel élt, és azt a határozathozatal előtt nem vonta vissza. Ugyancsak
nem lehet az ügyet választottbíróság elé vinni, ha az ügyben érintett külföldi
kapcsolt vállalkozás nyújtott be bírósági keresetet, és az ottani jog nem teszi
lehetővé a külföldi állam illetékes hatósága számára a bíróságának határozatától
való eltérést kivéve, ha a keresetet a határozathozatal előtt visszavonták.
Az Art. 205. §-ának (3) bekezdése szerint „[a] kölcsönös egyeztetési eljárás
eredményeként létrejött megállapodást azon adómegállapítási időszakok vonatkozásában
is végre kell hajtani, amelyek a megállapodás megkötésének időpontjában már elévültek”.
10. Adótitokra vonatkozó szabályok
Az Aktv. 42. §-ának (7) bekezdése alapján „[a] Választottbírósági Egyezménnyel
kapcsolatos együttműködés során a magyar illetékes hatóság, valamint jogszabályi
vagy egyéb kijelölés alapján az illetékes hatóság feladatait ellátó hatóság által
közölt, továbbított vagy szerzett információ adótitoknak minősül”.
11. Adóvégrehajtás
Az adózó az Aktv. 42. §-ának (8) bekezdésére hivatkozva kérheti, hogy az állami
adóhatóság – amennyiben az eljárás alapján a határozat (végzés) megváltoztatása
várható – a határozat (végzés) végrehajtását függessze fel.
12. Irányadó szabályok, nemzetközi sztenderdek
A kölcsönös egyeztetési, valamint a választottbírósági eljárásban a következő
szabályokat, nemzetközi sztenderdeket kell figyelembe venni:
-
a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás
megszüntetéséről szóló, 1990. július 23-án Brüsszelben aláírt Egyezmény, az Osztrák
Köztársaságnak, a Finn Köztársaságnak és a Svéd Királyságnak a társult vállalkozások
nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló egyezményhez
való csatlakozásáról szóló Egyezmény és az ehhez kapcsolódó Aláírási Jegyzőkönyv,
a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről
szóló 1990. július 23-i egyezmény módosításáról szóló Jegyzőkönyv, valamint a
Cseh Köztársaságnak, az Észt Köztársaságnak, a Ciprusi Köztársaságnak, a Lett
Köztársaságnak, a Litván Köztársaságnak, a Magyar Köztársaságnak, a Máltai Köztársaságnak,
a Lengyel Köztársaságnak, a Szlovén Köztársaságnak és a Szlovák Köztársaságnak
a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről
szóló Egyezményhez való csatlakozásáról szóló Egyezmény és az ehhez kapcsolódó
Aláírási Jegyzőkönyv kihirdetéséről szóló 2006. évi XXXVI. törvény;
-
az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (új Art.);
-
az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény;
-
a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao.);
-
az adó- és egyéb közterhekkel kapcsolatos nemzetközi közigazgatási együttműködés
egyes szabályairól szóló 2013. évi XXXVII. törvény (Aktv.)a szokásos piaci ár
meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X.
16.) PM rendelet, illetve 32/2017. (X. 18.) NGM rendelet;
-
OECD transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások es az adóhatóságok
számára;
-
OECD jövedelem és a vagyon adóztatásáról szóló Modellegyezménye és Kommentárja;
-
Az EU-nak a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős
adóztatás megszüntetéséről szóló egyezmény hatékony végrehajtását célzó felülvizsgált
magatartási kódexe.
13. Egyebek
Az EU Közös Transzferár Fórumának (Joint Transfer Pricing Forum) angolul, franciául vagy németül elérhető oldalán
a kölcsönös egyeztetési eljárásokkal
összefüggő országspecifikus adatbázisa hasznos információkat tartalmaz a külföldi
államok illetékes hatóságairól és eljárási szabályairól. A nemzetközi adózásról
további hasznos információk találhatók az OECD-nek a www.oecd.org/tax címen hozzáférhető angol vagy francia nyelvű oldalain.