Az egyes adó- és járuléktörvények módosításáról szóló 2008. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: AJM tv.), illetve a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvény (a továbbiakban: KR tv.) egyes, az ún. adóamnesztiával összefüggő, az AJM tv-t a KR tv. által több ponton módosított 276. és 277. §-ok rendelkezéseivel kapcsolatban felmerült jogértelmezési kérdésekre az egyes adónemeket érintően a következő tájékoztatást adjuk.

A tájékoztatóban foglaltakat módosíthatja a T/10676. számú, az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi … törvénnyel és a megtakarítások ösztönzésével összefüggő törvénymódosításokról szóló törvényjavaslatban foglaltak Országgyűlés által történő elfogadása.

Társasági adó, különadó 2009. évi szabályok

Az AJM tv.-nek a KR tv. által módosított 276. §-ának (1)-(2) bekezdése szerint:

„(1) Az adózó a 2008. és 2009. adóévi társasági adókötelezettsége megállapítása során a Tao. 7. § (1) bekezdésének g) és gy) pontja alkalmazásakor az adózás előtti eredményt csökkentheti az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott (járó), az adóévben bevételként elszámolt osztalék és részesedés, valamint az ellenőrzött külföldi társaságban lévő részesedés jogutód nélküli megszűnés, jegyzett tőke tőkekivonás útján történő leszállítása miatt elszámolt bevétel 75%-ával, feltéve, hogy az adózó az így elszámolt bevétel 50%-ának megfelelő összeget - legkésőbb 2009. december 31. napjáig - a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírba (állampapírba) fekteti, és ezt az összeget az eredeti befektetés időpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartja. Nem minősül a feltétel megsértésének, ha az adózó az értékpapír lejárata vagy cseréje esetén a befektetés összegét legfeljebb alkalmanként 15 napig bankszámlán vagy ügyfélszámlán tartja. Az adózás előtti eredmény csökkentésére vonatkozó fenti kedvezményt az adózó kizárólag abban az esetben veheti igénybe, ha az ellenőrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésőbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta.

„(2) Az adózó a 2008. és 2009. adóévi különadó-fizetési kötelezettsége megállapítása során a Kjtv. 3. § (3) bekezdésének a) pontja alkalmazásakor különadó alapját csökkentheti az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott (járó), az adóévben bevételként elszámolt osztalék és részesedés 75%-ával, feltéve, hogy az adózó az így elszámolt bevétel 50%-ának megfelelő összeget - legkésőbb 2009. december 31. napjáig - a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírba (állampapírba) fekteti, és ezt az összeget az eredeti befektetés időpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartja. Nem minősül a feltétel megsértésének, ha az adózó az értékpapír lejárata vagy cseréje esetén a befektetés összegét legfeljebb alkalmanként 15 napig bankszámlán vagy ügyfélszámlán tartja. Az adózás előtti eredmény csökkentésére vonatkozó fenti kedvezményt az adózó kizárólag abban az esetben veheti igénybe, ha az ellenőrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésőbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta.”

Az AJM tv.-nek a (4) bekezdése szerint:

„(4) Az (1)-(3) bekezdés rendelkezései nem alkalmazhatók azon jövedelmekre,

a) amelyeket olyan ellenőrzött külföldi (alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező) társaság (egyéb szervezet) fizet (juttat), amelynek székhelye a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezettel (OECD-vel) együtt nem működő Andorra, Monaco, Liechtenstein államban van;

b) amelyek bűncselekményből erednek.”

Az adózónak mikor, milyen jövedelmére alkalmazható 276. § (1)-(2) bekezdésében foglalt rendelkezés (Rendelkezés)?

A társasági adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao.) 7. §-a (1) bekezdésének g) pontja szerint, továbbá az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvény (Kjtv.) 3. §-a (3) bekezdésének a) pontja alapján nem csökkenthető az adózás előtti eredmény az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott (járó) osztalék és részesedés következtében elszámolt bevétellel.

A Tao. 7. § -a (1) bekezdésének gy) pontja alapján az adózás előtti eredmény nem csökkenthető az ellenőrzött külföldi társaság tagjánál (részvényesénél, üzletrész-tulajdonosánál) a kivezetett (részben kivezetett) részesedés bekerülési értékét – kedvezményezett átalakulás miatt kivezetett részesedés esetén bekerülési értékét vagy könyv szerinti értékét - meghaladóan a kivezetés miatt az adóévben elszámolt bevétel (a továbbiakban: részesedés kivonás nyeresége), ha a tulajdoni részesedést jelentő befektetés jogutód nélküli megszűnés, jegyzett tőke tőkekivonás útján történő leszállítása vagy kedvezményezett átalakulás következtében szűnt meg, illetve csökkent.

Az AJM tv. 276. § -ának (1) és (2) bekezdése e tiltó szabály alóli kivételeket fogalmaz meg.

1. A társasági adólap meghatározásakor az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztalék, illetve részesedés kivonás nyeresége 75 százalékával csökkenthető az adózás előtti eredmény, feltéve, hogy

   • a bevétel (a kapott osztalék, a részesedés kivonás nyeresége) 50%-ának megfelelő összeget - legkésőbb 2009. december 31. napjáig - a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírba (állampapírba) fekteti, és ezt az összeget az eredeti befektetés időpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartja. Nem minősül a feltétel megsértésének, ha az adózó az értékpapír lejárata vagy cseréje esetén a befektetés összegét legfeljebb alkalmanként 15 napig bankszámlán vagy ügyfélszámlán tartja;

   • az ellenőrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésőbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta;

   • a bevétel nem olyan ellenőrzött külföldi társaság fizet (juttat), amelynek székhelye a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezettel (OECD-vel) együtt nem működő Andorra, Monaco, Liechtenstein államban van;

   • a bevétel nem bűncselekményből ered.

2. A különadó alap meghatározásakor az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztalék 75 százalékával csökkenthető az adózás előtti eredmény, feltéve, hogy

   • a bevétel (a kapott osztalék) 50%-ának megfelelő összeget - legkésőbb 2009. december 31. napjáig - a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírba (állampapírba) fekteti, és ezt az összeget az eredeti befektetés időpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartja (nem minősül a feltétel megsértésének, ha az adózó az értékpapír lejárata vagy cseréje esetén a befektetés összegét legfeljebb alkalmanként 15 napig bankszámlán vagy ügyfélszámlán tartja);

   • az ellenőrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésőbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta,

   • a bevétel nem olyan ellenőrzött külföldi társaság fizet (juttat), amelynek székhelye a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezettel (OECD-vel) együtt nem működő Andorra, Monaco, Liechtenstein államban van;

   • a bevétel nem bűncselekményből ered.

A „jövedelem 50%-ának megfelelő összeg” állampapírba történő befektetése akkor is teljesül, ha az adózó a jövedelem megszerzését megelőzően (például bankszámlán tartott pénzeszköze felhasználásával) vásárolja meg az állampapírt, feltéve, hogy az egyéb feltételek (például, hogy 2 évig ott tartja) teljesülnek, továbbá nem feltétel, hogy az állampapír vásárlása Magyarországon történjen.

Személyi jövedelemadó 2009. évi szabályok

Az AJM tv. – KR tv. által módosított – 276. §-ának (3) bekezdése szerint:

„(3) A magánszemély a 2008. és 2009. évi személyi jövedelemadó kötelezettsége megállapítása során az Szja tv. e törvénnyel megállapított 66. § (2) bekezdésének a) pontjában meghatározott mértékű adót fizet az Szja tv. 28. § (12)-(13) bekezdése, és – ha a jövedelemszerzés helye külföld – 65-68. §-a szerinti jövedelem után, feltéve, hogy a jövedelem 50%-ának megfelelő összeget, ha azt pénzben szerezte meg és/vagy az Szja tv. 28. § (12)-(13) bekezdésének hatálya alá tartozik, – a jövedelem megszerzését követő 30 napon belül, de legkésőbb 2009. december 31. napjáig – a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírba (állampapírba) fekteti, és ezt az összeget az eredeti befektetés időpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartja. Nem minősül a feltétel megsértésének, ha a magánszemély az értékpapír lejárata vagy cseréje esetén a befektetés összegét legfeljebb alkalmanként 15 napig bankszámlán vagy ügyfélszámlán tartja. A fenti kedvezményt az adózó kizárólag abban az esetben veheti igénybe, ha az ellenőrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésőbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta.”

Az AJM tv.-nek a (4) bekezdése szerint:

„(4) Az (1)-(3) bekezdés rendelkezései nem alkalmazhatók azon jövedelmekre,

a) amelyeket olyan ellenőrzött külföldi (alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező) társaság (egyéb szervezet) fizet (juttat), amelynek székhelye a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezettel (OECD-vel) együtt nem működő Andorra, Monaco, Liechtenstein államban van;

b) amelyek bűncselekményből erednek.”

A magánszemély mely jövedelmeire alkalmazható a 276. § (3) bekezdésében foglalt rendelkezés (Rendelkezés)?

1. Az Szja törvény 28. §-ának (12)-(13) bekezdése szerinti, alacsony adókulcsú államból származó jövedelmek

A Rendelkezés alkalmazható az Szja törvény 28. §-ának (12) és (13) bekezdése szerinti jövedelmekre. A 28. § (12) és (13) bekezdésében nevesített jövedelemfajták:

• az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező jogi személy, egyéb szervezet által, vagy az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező jogi személy, egyéb szervezet megbízása alapján fizetett kamat,

• az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező jogi személy, egyéb szervezet által, vagy az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező jogi személy, egyéb szervezet megbízása alapján fizetett osztalék,

• az alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező jogi személy, egyéb szervezet által kibocsátott értékpapír átruházásából származó nyereség (árfolyamnyereség),

• az alacsony adókulcsú államból származó vállalkozásból kivont jövedelem,

• az olyan államból származó kamat, amely állammal nincs hatályos egyezményünk a kettős adóztatás elkerülésére (nem egyezményes államból származó kamat).

Az Szja törvény értelmében alacsony adókulcsú állam az az állam, amelyben törvény nem ír elő a társasági adónak megfelelő adókötelezettséget vagy az előírt adómérték legfeljebb 12 százalék, kivéve, ha az állammal a Magyar Köztársaság egyezményt kötött a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem- és a vagyonadók területén [Szja törvény 3. § 5. pont]. Az adópolitikáért felelős miniszter a Magyar Közlönyben közzéteszi az alacsony adókulcsú államok listáját [Szja törvény 82. § (3) bekezdés]. Az Szja törvény 3. §-a 5. pontjában foglalt (definiált) alacsony adókulcsú államnak megfelelő államok listáját a 8008/2003. (VII. 16.) PM tájékoztató (Tájékoztató) tartalmazza.

A Tájékoztató alapján alacsony adókulcsú államnak minősül:

Andorra, Anguilla, Antigua és Barbuda, Aruba, a Bahama-szigetek, Bahrein, Barbados, Belize, Bermuda, a Cook-szigetek, Costa Rica, a Csatorna-szigetek (Guersney, Jersey), az Egyesült Arab Emirátusok, Dominika, Gibraltár, Grenada, a Holland Antillák, Hong Kong, a Kajmán-szigetek, Libéria, Liechtenstein, a Marshall-szigetek, a Maldív-szigetek, a Man-sziget, Mauritius, Montserrat, Monaco, Nauru, Niue, Nyugat-Szamoa, Panama, a Salamon-szigetek, San Marino, St. Kitts és Nevis, St. Lucia, St. Vincent és a Grenadines, a Seychelle-szigetek, Tonga, Turks és Caicos, Vanuatu, a Virgin-szigetek (brit), a Virgin-szigetek (USA).

A Tájékoztató alapján alacsony adókulcsú államnak minősül Andorra, Monaco és Liechtenstein is. Az ezen államokban székhellyel rendelkező társaság (egyéb szervezet) által fizetett (juttatott) jövedelmekre a Rendelkezésben szereplő kedvezmény – tekintettel arra, hogy ezen államok nem működnek együtt az Európai Együttműködési és Fejlesztési Szervezettel – nem alkalmazható.

2. Az Szja törvény 65-68. §-a szerinti, külföldről származó jövedelmek

A Rendelkezés az 1. pontban foglaltaktól függetlenül alkalmazható bármely, az Szja törvény 65-68. §-a szerinti jövedelemre (jellemzően kamatjövedelemre, osztalékból származó jövedelemre, vállalkozásból kivont jövedelemre) is, feltéve, hogy a 65-68. § szerinti jövedelem esetében a jövedelemszerzés helye külföld. A „külföld” egyezményes államot (vagyis olyan államot, amellyel van hatályos egyezményünk a kettős adóztatás elkerülésére) és nem egyezményes államot egyaránt jelenthet.

A rendelkezés alkalmazásának tehát előfeltétele, hogy a 65-68. § szerinti jövedelem ne belföldről származzék. Az Szja törvény 3. §-ának 4. pontja definiálja az egyes jövedelemtípusok esetén a jövedelemszerzés helyét. Pl. kamat esetében a kamat fizetésére kötelezett személy illetősége szerinti állam minősül a jövedelemszerzés helyének, ha azonban a kamat fizetésére kötelezett személy a kamat fizetésére belföldi telephelye (állandó bázisa), fióktelepe, kereskedelmi képviselete útján kötelezett, akkor a jövedelemszerzés helye belföld [Szja tv. 3. § 4. pont i) alpont]. Ha tehát előbbi példát folytatva valamely, a székhelye alapján külföldinek minősülő társaságnak Magyarországon telephelye van, és a – magánszemély részére teljesített – kamatfizetés a magyarországi telephely útján történik, az AJM tv. 276. §-ának (3) bekezdésében foglalt rendelkezés nem alkalmazható, tekintettel arra, hogy a példa szerinti esetben a jövedelemszerzés helye belföld.

A 65-68. § szerinti jövedelmekkel összefüggésben – ahol feltétel, hogy a jövedelemszerzés helyének külföldnek kell lennie – figyelemmel kell lenni arra, hogy az Szja tv. 3. § 4. pont n) alpontjában lévő szabály alapján a külföldi illetőségű személyhez kötődő, Magyarországon illetőséggel rendelkező magánszemély által megszerzett csereügyletből, árfolyamnyereségből és tőzsdei ügyletből származó jövedelem esetén a jövedelemszerzés helye belföld, következésképpen az AJM tv. rendelkezései nem alkalmazhatóak az Szja tv. 65/B., 67. és 67/A. §-ai alá eső jövedelmekre.

Az Szja törvény 66. § (1) bekezdése értelmében a „magánszemély osztalékból, osztalékelőlegből származó bevételének egésze jövedelem.” E szabály alapján a külföldi személy által a rá irányadó külföldi jog szerint a pénzügyi év vége (illetve a beszámoló elkészítése) előtt fizetett osztalék-kifizetésre alkalmazható az AJM tv. 276. § (3) bekezdése, függetlenül attól, hogy az Szja tv. szempontjából az ilyen bevételekhez kapcsolódó jövedelmek osztaléknak vagy osztalékelőlegnek minősülnek. Ha a magánszemély a külföldi személytől olyan kifizetést kap 2009. folyamán, amely a külföldi állam joga szerint (és ezáltal az Szja tv. szerint is) osztaléknak minősül, akkor ez a kifizetés az Szja tv. 66. § (1) bekezdése értelmében a magánszemélynél 2009-ben jövedelemnek minősül, tehát az AJM tv. 276. § (3) bekezdésében szereplő „jövedelem” feltételnek eleget tesz, így az AJM tv. 276. § (3) bekezdésében szereplő kedvezmény alkalmazható rá. Továbbá, ha a magánszemély a külföldi személytől olyan kifizetést kap 2009. folyamán, amely az Szja tv. alapján osztalékelőlegnek minősül, akkor ez a kifizetés az Szja tv. 66. § (1) bekezdése értelmében a magánszemélynél 2009-ben jövedelemnek minősül, tehát az AJM tv. 276. § (3) bekezdésében szereplő „jövedelem” feltételnek szintén eleget tesz, így az AJM tv. 276. § (3) bekezdésében szereplő kedvezmény alkalmazható rá, akkor is, ha a külföldi személynél az osztalékot véglegesen csak 2010-ben hagyják jóvá.

Összességében tehát a jövedelemszerzés helye vonatkozásában a jövedelem kifizetőjének az illetősége és esetleges telephelyeinek a megléte az irányadó. Amennyiben az érintett jövedelmek kifizetésének időpontjára a Rendelkezés alkalmazásakor a külföldi kifizető illetősége illetőségigazolással vagy egyéb módon dokumentálásra kerül, a jövedelem forrását érintő további körülményeket az adóhatóság nem vizsgál.

Mind az 1. pontban, mind a 2. pontban említett jövedelmekre vonatkozik az az előírás, mely szerint a kedvezmény csak azon jövedelmek után „jár”, amely jövedelmek nem bűncselekményből erednek.

Milyen összegű a Rendelkezésben foglalt kedvezményes adókulcs?

A magánszemély az AJM tv. 276. §-ának (3) bekezdésében említett jövedelmek után az Szja törvény 66. §-a (2) bekezdésének a) pontjában meghatározott 10 százalékos mértékű adót fizet.

Melyek a kedvezményes adókulcs alkalmazásának feltételei?

Az Szja törvény 28. §-ának (12)-(13) bekezdése szerinti jövedelmek esetében a jövedelem megjelenési formájától függetlenül (vagyis az lehet pénzbeli formában megszerzett jövedelem, de akár természetbeni formában megszerzett jövedelem is) a kedvezményes 10 százalékos adókulcs alkalmazásának feltétele, hogy a jövedelmet szerző magánszemély a jövedelem 50%-ának megfelelő összeget – a jövedelem megszerzését követő 30 napon belül, de legkésőbb 2009. december 31-éig – a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírba (állampapírba) fektesse, és a befektetett összeget az eredeti befektetés időpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartsa.

Az Szja törvény 65-68. §-a szerinti, külföldről származó jövedelmek esetében csak a pénzbeli formában megszerzett jövedelemre vonatkozik az az előírás, mely szerint a jövedelmet szerző magánszemélynek a jövedelem 50%-ának megfelelő összeget – a jövedelem megszerzését követő 30 napon belül, de legkésőbb 2009. december 31-éig – a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírba (állampapírba) kell fektetnie.

Nem minősül a feltétel megsértésének, ha a magánszemély az értékpapír lejárata vagy cseréje esetén a befektetés összegét legfeljebb alkalmanként 15 napig bankszámlán vagy ügyfélszámlán tartja.

A „jövedelem 50%-ának megfelelő összeg” állampapírba fektetése akkor is teljesül, ha az adózó a jövedelem megszerzését megelőzően (például bankszámlán tartott pénzeszköze felhasználásával) vásárolja meg az állampapírt, feltéve, hogy az egyéb feltételek (például, hogy 2 évig ott tartja) teljesülnek, ugyanakkor nem feltétel, hogy az állampapír vásárlásának Magyarországon kell történnie.

Nem feltétele a kedvezmény választásának, hogy a magánszemély adóbevallásában tájékoztató adatként tüntesse fel a befektetett jövedelem összegét. Az AJM tv. 276. § (3) bekezdéséből nem következik, hogy az adózó az adóhatóság, vagy más szervezet felé köteles lenne az AJM tv. kedvezményeinek alkalmazásáról kifejezett nyilatkozatot tenni. Az adózó kötelezettségei kimerülnek abban, hogy a kedvezmények igénybe vételéről döntsön, ráutaló magatartással a döntésnek megfelelően járjon el (vagyis a kedvezmény igénybe vétele feltételeit teljesítse, az adókövetkezményeket ennek megfelelően alkalmazza), illetve a kedvezmények alkalmazásához kapcsolódó adatokról saját céljaira nyilvántartást készítsen, és ezt a nyilvántartást az adómegállapításhoz való jog elévüléséig megőrizze. Ennek megfelelően, például ha az adózó 2009. júniusában az AJM tv. 276. § (3) szerinti osztalékjövedelemre tett szert, az adózó júliusi adóelőlegének megállapítása során az Szja tv. 66. § (2) a) pont szerinti adómérték alkalmazható, és ezen adómérték alkalmazása külön nyilatkozat hiányában is – ráutaló magatartásként ‑ tekinthető annak, hogy a magánszemély a 276. § (3) bekezdése szerinti kedvezményt igénybe kívánja venni.

Milyen előírások vonatkoznak a magánszemély részére jövedelmet juttatóra?

Az Szja törvény 28. §-ának (12)-(13) bekezdése szerinti jövedelmek esetében a Rendelkezésben foglalt kedvezmény igénybevételének további feltétele, hogy az ellenőrzött külföldi társaság az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésőbb 2009. december 31-éig bevételként elszámolja.

Amennyiben a magánszemély a Tao. törvény szerinti ellenőrzött külföldi társaságtól szerzi meg azt a jövedelmet, amelyre a 276. § (3) bekezdése alkalmazható, a jövedelem juttatójára vonatkozik a 276. § (3) bekezdésében előírt 2009. december 31-ei dátum (a jövedelmet az ellenőrzött külföldi társaságnak ezen időpontig bevételként el kell számolnia). Ha a jövedelem juttatója olyan, az Szja törvény szerinti alacsony adókulcsú államban székhellyel rendelkező társaság, amely nem minősül a Tao. törvény szerinti ellenőrzött külföldi társaságnak, akkor e társaságra nem vonatkozik az a feltétel, hogy az osztalékfizetés alapjául szolgáló jövedelmét legkésőbb 2009. december 31-éig bevételként elszámolja.

Terheli-e a 10 százalékos mértékű személyi jövedelemadón kívül egyéb közteher-fizetési kötelezettség a Rendelkezésben szereplő jövedelmeket?

Az AJM tv. 276. §-a (3) bekezdésének rendelkezése szerint kell az ott meghatározott jövedelem adókötelezettségét megállapítani. Ez azt jelenti, az AJM tv. 276. §-ának (3) bekezdésében említett jövedelmek [Szja törvény 28. § (12)-(13) bekezdése szerinti jövedelem, Szja törvény 65-68. §-a szerinti jövedelem] nem tartoznak sem az egyéb jövedelem, sem a tőkejövedelmek szabályozási hatálya alá, feltéve, hogy az AJM tv.-ben meghatározott feltételek teljesülnek. Az AJM tv. szerinti tényállás esetén a jövedelemre az AJM tv. speciális szabályai alkalmazhatók, a jövedelem utáni adókötelezettséget is ezen speciális szabályok alapján kell megállapítani.

Előzőekből következik, hogy az AJM tv.-ben említett jövedelem az AJM tv. speciális rendelkezése alapján külön adózó jövedelemnek minősül, így ezen jövedelmet a Kjtv. alapján a magánszemélyek 4 százalékos különadója nem terheli.

Figyelembe véve, hogy az AJM tv.-ben említett jövedelmek [az Szja törvény 28. §-ának (12)-(13) bekezdése szerinti jövedelmek, illetve az Szja törvény 65-68. §-a szerinti jövedelmek] nem sorolhatók be az egészségügyi hozzájárulásról szóló törvény (Eho törvény) 3. §-ának (1) bekezdése, továbbá 3. §-ának (3) bekezdése alá, az AJM tv.-ben említett jövedelmeket az Eho törvény alapján százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulás-fizetési kötelezettség sem terheli.

Társasági adó, személyi jövedelemadó 2010. évre vonatkozó szabályok

A KR. tv. 231. §-a szerint:

„231. § Az AJM tv. módosított 276. §-ának rendelkezéseit az adózó a 2009. december 31. napig megszerzett jövedelemre alkalmazhatja. Az e rendelkezés szerinti határidő a Tao törvény szerint külföldi személy jogutód nélküli megszűnése vagy a részesedés elidegenítése révén a külföldi személyben részesedéssel rendelkező által szerzett jövedelem tekintetében 2010. december 31., ha a külföldi személyben részesedéssel rendelkező adózó 2009. december 31. napjáig kezdeményezi a külföldi személy megszüntetését, vagy a külföld személyben fennálló részesedésének elidegenítését, és a külföldi személy 2010. december 31. napjáig megszűnik, illetve a részesedés elidegenítése megtörténik.”

Társasági adó

Az adózó a 2010. december 31-éig elszámolt bevételre (kapott osztalékra, részesedés kivonás nyereségére) is alkalmazhatja a 2009. évi szabályoknál bemutatott adózás előtti eredmény csökkentést, ha – a bevétel megszerzésére vonatkozó feltételt leszámítva – a többi feltételnek megfelel, és 2009. december 31. napjáig kezdeményezi a külföldi személy megszüntetését, vagy a külföld személyben fennálló részesedésének elidegenítését, és a külföldi személy 2010. december 31. napjáig megszűnik, illetve a részesedés elidegenítése megtörténik. Ez azt jelenti, hogy

a) az ellenőrzött külföldi társaság megszűnése, vagy benne lévő részesedés adózó által történő elidegenítése következtében 2010-ben elszámolt bevételnek megfelelő összeg legalább 50 százalékával egyező összeget 2009. december 31-éig kell a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírba (állampapírba) fektetni;

b) továbbra is csak a kapott osztalék vagy részesedés kivonás nyeresége címen elszámolt bevétel 75 százalékával csökkenthető az adózás előtti eredmény a részesedés elidegenítése címen elszámolt bevétel nem csökkenti az adóalapot.

Személyi jövedelemadó

A magánszemély a 2010. december 31-éig kapott az Szja törvény 28. §-ának (12) és (13) bekezdése szerinti bevételre, továbbá az Szja törvény 65-68. §-a szerinti jövedelemre (jellemzően kamatjövedelemre, osztalékból származó jövedelemre, vállalkozásból kivont jövedelemre) is alkalmazhatja a 10 százalékos adómértéket, ha – a bevétel megszerzésére vonatkozó feltételt leszámítva – a többi feltételnek megfelel, és 2009. december 31. napjáig kezdeményezi a külföldi személy megszüntetését, vagy a külföldi személyben fennálló részesedésének elidegenítését, és a külföldi személy 2010. december 31. napjáig megszűnik, illetve a részesedés elidegenítése megtörténik. (A belföldi illetőségű magánszemély részesedés-elidegenítése esetén kapott árfolyamnyereségre nem alkalmazható a 10%-os mérték!)

Társasági adóra, személyi jövedelemadóra vonatkozó közös szabályok

Az AJM tv. 276. §-a értelmében a kedvezményes adószabályok a 2008. és 2009. adóévi adókötelezettség megállapítása során alkalmazhatóak mind a társasági adó, mind a személyi jövedelemadó, mind a különadó vonatkozásában.

Ugyanakkor a KR tv. 231. §-a az AJM tv. 276. §-ához képest speciális rendelkezést tartalmaz, ezért a KR tv. 231. §-a „felülírja” az AJM tv. 276. §-ának előzőekben említett (a kedvezmények alkalmazhatóságát a 2008. és 2009. adóévre korlátozó) rendelkezéseit, azaz a külföldi személy megszüntetése vagy a külföldi személyben fennálló részesedés elidegenítése esetén az adózó, illetőleg a magánszemély a 2010. adóévi adókötelezettség megállapítása során is alkalmazhatja az AJM tv. 276. §-át.

A KR tv. 231. §-ának alkalmazásával összefüggésben megállapítható, hogy a 276. § szerinti kedvezmények alkalmazásának két konjunktív feltétele van: a megszüntetés/elidegenítés kezdeményezése, illetve a megszüntetés/elidegenítés bekövetkezése. A rendelkezések alkalmazása szempontjából kezdeményezésnek számít bármilyen jognyilatkozat tétele, ami – közvetlenül vagy közvetve – a külföldi személy megszüntetésére, vagy az adózó külföldi személyben fennálló részesedésének elidegenítésére irányul. A megszüntetés/elidegenítés kezdeményezése tehát nem egy olyan jogügyletként értelmezhető, aminek közvetlen következményeként a megszűnésre, elidegenítésre biztosan sor kerül, mivel ebben az esetben szükségtelen lenne a tényleges megszűnésre/elidegenítésre vonatkozó jogszabályi kitétel. Megszüntetésre irányuló kezdeményezésnek minősül az adózó olyan nyilatkozata, amiben az arra illetékes személynél (pl. a megszüntetéssel kapcsolatos feladatok elvégzésére hivatott könyvelőcégnél), illetve hatóságnál a külföldi személy megszüntetését kezdeményezi. Ezenfelül az elidegenítésre irányuló kezdeményezésnek minősül az adózó bármilyen (utólag bizonyítható) cselekménye, amely – akár közvetett módon – a részesedés elidegenítéséhez vezethet.

Adózás rendje

Mit jelent a vagyongyarapodás vélelmezése alóli mentességre vonatkozó szabály?

Az AJM törvénynek a KR tv.-vel módosított 276. § (5) bekezdése szerint:

„(5) Az adókötelezettség megállapításakor az (1)-(3) bekezdés szerint figyelembe vett jövedelemmel összefüggésben a magánszemélynél keletkezett bevétel vagyongyarapodásnak nem minősül, ezzel összefüggésben vagyongyarapodás nem vélelmezhető és nem állapítható meg.”

Utólagos adómegállapítás esetén az adóhatóság becslési eljárás útján állapítja meg az adózó azon jövedelmét, amely adózatlan forrásból származik. Ennek során az adóhatóság vagyonmérleg felállításával számszerűsíti az adózó azon vagyongyarapodását, amelyet az adózó legálisan szerzett jövedelemmel nem tud fedezni és igazolni. Az amnesztia hatálya alá vont jövedelmet az utólagos adómegállapítás során az adózó által megjelölt adómegállapítási időszakok adózott jövedelmeként kell számításba venni, kivéve, ha az adóhatóság bizonyítja, hogy a jövedelmet az adózó abban az adómegállapítási időszakban nem szerezhette meg, mert az nem állhatott rendelkezésére.

Hogyan értelmezhető az utólagos adómegállapítás tilalma és a büntetőjogi felelősség kizárása?

Az AJM törvénynek a KR tv.-vel módosított 277. § (1) bekezdése szerint:

„(1) Amennyiben az adózó a 276. § (1)-(3) bekezdéseiben leírt kedvezmények bármelyikét igénybe veszi és az e rendelkezésekben meghatározott személy által az ott meghatározott módon az adózó részére juttatott bevételnek a 276. § (1)-(3) bekezdésében megjelölt részét vagy annak megfelelő összeget az ott leírtaknak megfelelően befekteti, úgy a bevételt juttató személy azon ügyleteivel kapcsolatosan, amelyekből származó jövedelmek (vagy azok egy része) a 276. § (1), (2) vagy (3) bekezdése szerinti bevétel alapjául szolgáltak, és amely jövedelmeket a bevételt juttató személy legkésőbb 2009. december 31. napjáig bevételként elszámolta, sem az adózóval, sem más, a Tao. vagy az Szja tv. hatálya aló tartozó személlyel, vagy a Tao. és az Szja tv. hatálya alá nem tartozó személlyel szemben

a) az Art., a Tao., az Szja tv., a Kjtv. és más, adózásról vagy illeték fizetéséről szóló jogszabály alapján utólagos adómegállapítás nem tehető; valamint

b) ezen jövedelem keletkezésével, befolyásával összefüggő adó- és illetékfizetési, valamint számviteli kötelezettségekkel, a jövedelem keletkezésével, befolyásával kapcsolatos okiratok kiállításával, azok felhasználásával, valamint a keletkezett jövedelmekkel végzett pénzügyi műveletekkel kapcsolatos büntetőjogi felelősség nem állapítható meg.

Az e bekezdés szerinti mentesség kifejezetten kiterjed azon személyekre is, amelyek a bevételt juttató személy jövedelmére tekintettel nem vallottak be jövedelmet.”

Az amnesztia szabály két szinten mentesít, egyrészt kizárja az adójogi felelősség megállapítását, másrészt a büntetőjogi következmények alól mentesít.

Az adójogi mentesítés, amely az utólagos adómegállapítás kizártságában jelenik meg, kifejezetten kiterjed azon személyekre is, amelyek a bevételt juttató személy jövedelmére tekintettel nem vallottak be jövedelmet. A mentesítés felölel minden fizetési kötelezettséget – ideértve a szankciókat is -, amelyek az eltitkolt jövedelemmel kapcsolatosak.

Az adózó büntetőjogi felelősségének kizártsága szorosan az adózás alól kivont jövedelmekhez kapcsolódik és kiterjed egy bizonyos bűncselekményi körre, amely a különböző jövedelemnek az adózás alóli kivonásához jellemzően kapcsolódnak. A büntetőjogi mentesülés megállapítása a büntetőügyekben eljáró hatóságok feladata, ugyanis az APEH kizárólag az adójogi kérdéseket vizsgálhatja, ebből következően az APEH a büntetőjogi felelősséget nem vizsgálhatja és a mentesítést sem alkalmazhatja.

Hogyan értelmezzük az időbeli hatályt, vagyis mely adóügyekben alkalmazhatók a kedvezményes szabályok?

Az AJM törvénynek a KR tv.-vel módosított 277. § (1) bekezdésében szereplő előírásnak – külön, erre vonatkozó rendelkezés hiányában – nincs visszaható hatálya, így azt határozattal lezárt ügyekben nem lehet alkalmazni.

Utólagos adómegállapítás tárgyában hozott határozatok megváltoztatására, módosítására – a bírósági felülvizsgálat mellett – háromféle eljárás keretében van mód.

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 141. §-ában foglaltak értelmében felügyeleti intézkedés keretében lehetőség van az adóhatósági határozat megváltoztatására, megsemmisítésére, amennyiben az jogszabálysértő.

Az előzőek mellett a jogszabálysértő határozatot az adóhatóság – az Art. 135. §-ában foglaltak szerint – saját hatáskörben is módosíthatja vagy visszavonhatja.

Mind a megváltoztatásnak, mind pedig a saját hatáskörben történő módosításnak feltétele tehát, hogy a határozat jogszabálysértő legyen. Az utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott első fokú határozatot a határozat meghozatalának időpontjáig megállapított tényállás és jogszabályok alapján kell elbírálni, így az amnesztia feltételek utólagos teljesítésével nem válik a határozat jogszabálysértővé, így sem a határozat saját hatáskörben történő módosítására, sem pedig annak felügyeleti intézkedés keretében történő megváltoztatására, megsemmisítésére nincs mód. Ez vonatkozik az ismételt ellenőrzésre is, vagyis az amnesztia feltételek utólagos teljesítése nem minősül új ténynek körülménynek, ugyanis új tény, körülménynek az minősül, amely már a határozat meghozatalának időpontjában bekövetkezett, azonban csak később jut az eljáró hatóság tudomására. A határozattal lezárt ügyek vonatkozásában már az amnesztia feltételek elkésett teljesítéséről van szó, ezért azt utólag figyelembe venni nem lehet.

Az előzőek alapján tehát határozattal lezárt ügyekben a kedvezmény érvényesítésére nincs lehetőség.

Ha az adóhatósági eljárást követően, a lezárt adóhatósági megállapítással kapcsolatban büntetőeljárás indul, akkor az előzőek alapján – függetlenül a büntetőeljárás alatti cselekménytől – az AJM tv. 277. § a)-b) pontja nem alkalmazható.

Mit jelent a jövőbeni ellenőrzések során a jövedelem forrására vonatkozó adózói nyilatkozat valóságtartalmának vizsgálata?

Az AJM törvénynek a KR tv.-vel módosított 277. § (2) bekezdése szerint:

„(2) Az eljáró hatóság a törvény 276. § (1)-(3) bekezdései bármelyikében leírt kedvezményt igénybe vevő adózó ellenőrzése esetén jogosult kérni az adózó írásbeli nyilatkozatát arról, hogy mely jövedelem szolgált a 276. § (1)-(3) bekezdései szerinti bevétel alapjául. Amennyiben az adózó a fenti nyilatkozatot az adóhatóság felszólítását követő 30 napon belül az adóhatóság részére megadja, úgy az adóhatóság ellenőrzési jogköre a nyilatkozat valóságtartalmának megállapítására terjed ki.”

Az AJM tv. 277. § (2) bekezdése előírja a nyilatkozat tartalmának korlátozott jellegét, amely szerint az eljáró hatóság az adózó ellenőrzése esetén jogosult kérni az adózó írásbeli nyilatkozatát arról, hogy mely jövedelem szolgált a 276. § (1)-(3) bekezdései szerinti bevétel alapjául. A 276. § szerinti kedvezményeket igénybe vevő adózó nem köteles a kedvezmények igénybevételekor nyilatkozni a 276. § szerinti bevétel alapjául szolgáló jövedelemről, ilyen nyilatkozat megtételére csak utólag, az eljáró hatóság ellenőrzése során és a hatóság kifejezett felszólítására köteles.

Az AJM tv. és a KR tv. nem sorolja fel ugyan taxatív módon, hogy a 277. § szerinti nyilatkozatnak pontosan mit kell tartalmaznia, azonban a hivatkozott törvényi rendelkezés egyértelműen kimondja azt, hogy az adózónak legfeljebb a 276. § szerinti bevétel alapjául szolgáló (a külföldi személy megjelölését, a külföldi személynél keletkezett) jövedelem jogcímét, összegét, továbbá a jövedelem elszámolásának időpontját kell megjelölnie.

A nyilatkozat valóságtartalmának vizsgálatát mindig a konkrét ellenőrzés egyedi sajátosságaihoz mérten kell meghatározni, figyelemmel az Art. ellenőrzésre vonatkozó általános szabályaira. Az ellenőrzés túlmutat a nyilatkozat, mint okirat hitelességének vizsgálatán. Az ellenőrzés elsődlegesen a bevétel (adózó általi) tényleges elszámolásának, azaz a bevétel Magyarországra történő beérkezésének vizsgálatára, illetve az utalást indító személyre vonatkozik.

Hogyan értelmezhető az adókötelezettség öröklés, illetve átalakulás esetén a kétéves tartási időszak alatt?

Az AJM tv. 276. § (3) bekezdése szerint a kedvezményes adókulcs alkalmazásának feltétele, hogy a magánszemély a jövedelem 50%-ának megfelelő összeget [ha azt pénzben szerezte meg és/vagy az Szja tv. 28. § (12)-(13) bekezdésének hatálya alá tartozik] a jövedelem megszerzését követő 30 napon belül, de legkésőbb 2009. december 31. napjáig a Magyar Állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírba (állampapírba) fektesse, és ezt az összeget az eredeti befektetés időpontjától számított 2 évig kizárólag az említett értékpapírban tartsa.

Az AJM tv. szerinti kedvezmények alkalmazásának egyes esetekben feltétele tehát, hogy a kedvezményeket igénybe vevő magánszemély a jövedelem összegének egy részét a Magyar Állam által kibocsátott állampapírba fektesse, és a befektetés időpontjától számított 2 évig az említett értékpapírban tartsa. Az AJM tv. azonban nem tartalmaz külön rendelkezést a 276. § szerinti kedvezményeket alkalmazó magánszemély halála esetére.

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 6. § (3) bekezdése szerint „Törvény eltérő rendelkezése hiányában a jogutód adózót megilletik mindazon jogok, amelyek a jogelődöt megillették, továbbá teljesíti a jogelőd által nem teljesített kötelezettségeket”. Több jogutód esetén a jogelőd kötelezettségeit a jogutódok vagyonarányosan teljesítik, teljesítés hiányában pedig a jogelőd tartozásáért egyetemlegesen felelnek, a költségvetési támogatásra - eltérő megállapodás hiányában - vagyonarányosan jogosultak.”

Az öröklés egyetemes jogutódlási jellegéből következően az Art. idézett 6. § (3) bekezdését alkalmazni kell az AJM 276. és 277 § vonatkozásában.

Ebből következik, hogy a 276. § (3) bekezdése szerinti kedvezményeket alkalmazó magánszemély halála esetén a kedvezmények igénybevételére vonatkozó feltételeket (kötelezettségeket) az örökös(ök) köteles(ek) teljesíteni. Ha az örökös(ök) a feltételeknek nem tesz(nek) eleget, az adóhatóság az adót és a jogkövetkezményeket az általános szabályok szerint állapítja meg az örökösök terhére. Amennyiben a kedvezményt alkalmazó magánszemély a Magyar Állam által kibocsátott állampapírok 2 éves tartására vonatkozó előírás teljesítése előtt elhalálozik, a magánszemély örököse(i) köteles(ek) a 2 éves tartási periódus fennmaradó részét teljesíteni (azaz a 276. § szerinti jövedelem 50%-ának megfelelő összeget a magánszemély eredeti befektetésétől számított 2 éves periódus fennmaradó idejéig a Magyar Állam által kibocsátott állampapírban tartani). A tartási periódus tehát a magánszemély halálával nem szakad meg, és a tartási periódus fennmaradó részének teljesítése esetén a 276. § szerinti kedvezmények alkalmazására vonatkozó feltétel teljesítettnek tekintendő, továbbá a magánszemély örökösére, örököseire alkalmazandóak a 277. § utólagos adómegállapítási tilalmára vonatkozó szabályai.

A gazdasági társaságok átalakulása esetében szintén az Art. 6. § (3) bekezdése irányadó, vagyis az adóalap-csökkentő tételek alkalmazása esetére előírt feltételeket a jogutód(ok) kötelesek teljesíteni. Amennyiben a jogutód vállalkozás nem teljesíti az előírt feltételeket, a jogelőd bevallását ennek megfelelően önellenőrizni szükséges. Jogutód nélküli megszűnés esetén – ha a megszűnő adózó a két évre vonatkozó feltételeket nem telesíti -, azt a bevallási időszakot szükséges önellenőrzéssel korrigálni, amelyikben az adózó az adóalap csökkentő tételt érvényesítette. 

Budapest, 2009. október