1. A kiviteli igazolásról általában

Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: Áfa törvény) 29/A. § a) pontja szerint a termék más tagállamba történő elfuvarozásának, más módon történő eljuttatásának tényét fuvarokmánnyal vagy más hitelt érdemlő módon kell igazolni.
Az Áfa törvény – a fuvarokmányon kívül – közelebbről nem határozza meg a hitelt érdemlő igazolás módjait, a gazdasági élet diverzifikálása miatt a hiteles dokumentumokat taxatíve felsorolni a törvényben nem is lehetséges. A hitelt érdemlő igazolás módja – a helyzettől függően – változhat.

2. Mi fogadható el kiviteli igazolásként?

Egy ügylethez kapcsolódó igazolás származhat a felektől és/vagy a felektől különböző harmadik személyektől. Az mindenképpen leszögezhető, hogy egy igazolás bizonyító ereje annál nagyobb, minél inkább a felektől független, harmadik személytől származik. Ez persze nem jelenti azt, hogy automatikusan kizárható az olyan igazolási mód, amely a felektől származik, hiszen amennyiben az eset összes körülményeinek vizsgálata során látható, hogy a termék igazoltan átkerült más tagállamba, akkor az adóhatóság az értékesítést – amennyiben annak Áfa törvény szerinti összes feltétele fennáll – elfogadja adómentesként. Általánosságban azonban elmondható, hogy az esetek legnagyobb hányadában a hitelt érdemlő igazoláshoz szükség van valamely harmadik személy(ek)től származó – a kiszállítás megtörténtét igazoló – hiteles dokumentumra.
2.1. Alapvetően a kivitel hitelt érdemlő igazolásaként elsősorban a CMR fuvarokmány szolgálhat, ha a mögöttes jogszabály (például a „Nemzetközi Közúti Árufuvarozási Szerződésről” szóló, Genfben, az 1956. évi május hó 19. napján kelt Egyezmény kihirdetéséről szóló 1971. évi 3. törvényerejű rendelet) a fuvarokmány kiállítását kötelezővé vagy lehetővé teszi.
Természetesen, amennyiben a közösségi értékesítést teljesítő fél CMR nélkül is egyéb módon, hitelt érdemlően igazolni tudja, hogy a termék az értékesítést követően más tagállamba átkerült, akkor az is elfogadható.

Ugyanakkor fontos leszögezni, hogy a fuvarokmány megléte pusztán azt a körülményt támasztja alá, hogy a fuvarozó az árut a feladótól átvette. A fuvarokmány elsődleges funkciója a feladott áruval kapcsolatos polgári jogi felelősségi szabályok rendezése, mint arról például a „Nemzetközi Közúti Árufuvarozási Szerződésről” szóló, Genfben, az 1956. évi május hó 19. napján kelt Egyezmény kihirdetéséről szóló 1971. évi 3. törvényerejű rendelet 9. cikke rendelkezik.

Az Áfa törvény 29/A. § a) pontja többletfeltételt állapít meg akkor, amikor úgy rendelkezik, hogy az adómentes értékesítés fogalmi eleme, hogy a terméket igazoltan más tagállam területére fuvarozzák el. Maga a fuvarlevél önmagában kizárólag azt igazolja, hogy a feladó és a fuvarozó a fuvarozási szerződést megkötötték és a fuvarozó az árut átvette, ugyanakkor nem bizonyítja hitelt érdemlően, hogy az áru a rendeltetési helyre meg is érkezett. Éppen ezért önmagában a fuvarokmány nem feltétlenül elegendő az elfuvarozás tényének igazolására, hanem ahhoz, hogy egy közösségi értékesítést az általános forgalmi adó rendszerében adómentesnek tekinthessünk, szükséges a címzettnek átvételt igazoló nyilatkozata is, hiszen így igazolható hitelt érdemlő módon annak ténye, hogy a termék nemcsak feladásra került, hanem a fuvarozás befejeződött, és ezáltal teljesült az Áfa törvény azon feltétele, hogy a termék igazoltan másik tagállamba átkerüljön. A vevő átvételt igazoló nyilatkozata szerepelhet a CMR-re felvezetve, de nincsen akadálya annak, hogy a vevő külön dokumentumban nyilatkozzon arról, hogy a termék a rendeltetési helyre megérkezett.

2.2. Azokban az esetekben, amikor a fuvarokmány kiállítására nincs lehetőség – így például, ha az eladó vagy a vevő a terméket saját fuvareszközével viszi ki más tagállamba, azaz nem bíz meg fuvarozót – szóba jöhet más hitelt érdemlő igazolás. Ha a mögöttes jogszabály a fuvarokmány kiállítását kötelezővé vagy lehetővé teszi, de annak megszerzése a vevőtől csak különös nehézségek árán lehetséges vagy indokolatlanul nagy költséggel jár, akkor ez esetben is lehetőség van más hitelt érdemlő igazolásra.

Az előbbiekben említett esetekben az egyéb igazolások akkor fogadhatók el hitelt érdemlő igazolásként, ha az igazolások tartalmából és rendeltetéséből egyértelműen kitűnik a kiszállítás ténye.

A fuvarokmányon kívüli más igazolás elsősorban abban az esetben igazolja hitelt érdemlően a kivitel tényét, ha az a felektől eltérő személytől származik.

A nemzetközi gyakorlatot is figyelembe véve a kiviteli igazolásokat két csoportba lehet sorolni:

1. hivatalos okmányok vagy közokiratok (a kivitelt vagy a más tagállamba történő megérkezést hatóság vagy közjegyző igazolja);

2. kereskedelmi okmányok (különös tekintettel a felektől eltérő személy által kibocsátott kereskedelmi okmányok).

A felektől eltérő független személy által kibocsátott kereskedelmi okmányok különösen:

1. a célország raktára által kibocsátott raktári átvételi elismervény (vagy a raktározási szerződés) vagy beraktározási okmány, amely tartalmazza a beraktározott termékeket fajta, mennyiség, érték és darabszám szerinti bontásban;

2. a célország szaktestülete (pl. kereskedelmi vagy iparkamara) által kibocsátott igazolás;

3. amennyiben a szerződéshez bankgarancia vagy akkreditív kapcsolódik, akkor azon okmányok, amelyeket ilyen esetben a bank elfogad;

4. a célországban ügyvédi letétbehelyezésről szóló jegyzőkönyv vagy más igazolás;

5. más – megbízható harmadik személyektől származó – igazolás.

2.3. Léteznek azonban olyan helyzetek is, amikor nem csak a fuvarokmány, de a harmadik személytől származó igazolás beszerzése is nagyobb nehézségekbe ütközik, illetve aránytalanul nagy költséggel jár a felek számára (pl. a vevő nem helyezi a terméket raktárba, így raktári átvételi elismervénye nem is lehet, a más tagállamba kivitt termék alacsony értéke nem indokolja az ügyvédi letétbehelyezést, az eladó vagy a vevő saját fuvareszközzel viszi ki a terméket más tagállamba, stb). Az értékesítés adómentességét megalapozó kivitel igazolásának lehetőségét azonban ilyen helyzetekben sem lehet automatikusan kizárni. Ha az eladó rendelkezik olyan igazolással, amelyből az eset összes körülményeit is figyelembe véve arra lehet következtetni, hogy a termék kikerült más tagállamba, akkor a szóban forgó igazolás a felektől is származhat.

Különös méltánylást érdemlő esetekben a vevő – a termék más tagállamba történő megérkezés tényét igazoló – nyilatkozata is elfogadható.

Általánosságban elmondható, hogy a vevő erre irányuló nyilatkozatának bizonyító ereje nagyobb, ha a vevő rendelkezik belső ellenőrzési rendszerrel, amely kellőképpen kizárja a valótlan tartalmú igazolások kibocsátásának lehetőségét (pl. a vevő működése során könyvvizsgálót vesz igénybe, stb.).

Úgyszintén nagyobb a bizonyító ereje a vevői nyilatkozatnak, ha az eladó maga is meggyőződött a kiszállítás tényéről (pl. az eladó maga elfuvarozza a terméket más tagállamba).

A vevő nyilatkozatából ki kell tűnnie, hogy a termék kiszállítása más tagállamba már megtörtént. A vevő azon szándéknyilatkozata, hogy az értékesítést követően a terméket más tagállamba kívánja kiszállítani, nem fogadható el kiszállítási igazolásként, mert az nem a tényleges kiszállítást, hanem csupán annak szándékát igazolja.

3. Ha rendelkezésre áll az összes szükséges igazolás, akkor kijelenthető-e, hogy az értékesítés biztosan adómentes?

A fuvarokmánynak vagy más igazolásnak az eset összes körülményei figyelembevételével kell alkalmasnak lennie arra, hogy hitelt érdemlő módon igazolja a termék más tagállamba történő megérkezését.

Ez azt jelenti, hogy amennyiben az adóalany olyan fuvarokmányt vagy más igazolást csatol, amely az előbbiekben említett formai feltételeknek ugyan megfelel, de az eset összes körülményei alapján mégsem állapítható meg hitelt érdemlő módon, hogy a termék más tagállamba került (pl. az adóhatóság tudomására jut, hogy a beraktározási okmányt kibocsátó raktár alapterületén fizikailag nem fér el az áru), akkor a szóban forgó igazolás nem alkalmas az Áfa törvény 29/A. §-ában meghatározott joghatás kiváltására.

Elképzelhető olyan eset is, hogy az adózó az itt felsorolt összes igazolással rendelkezik, azonban az eset összes körülményeiből nem állapítható meg, hogy a kiszállítás megvalósult (pl. az igazolást kibocsátó ellen közokirat-, illetve magánokirat hamisítás gyanúja miatt büntetőeljárás indul).

Ennek ellenkezője is igaz: létezhet olyan eset is, amikor az adóalany egyetlen kereskedelmi okmánnyal is hitelt érdemlő módon igazolja a kiszállítás tényét.

Annak érdekében, hogy a fuvarokmány vagy más igazolás hitelességét (pontosabban a kivitel megtörténtét) meg lehessen vizsgálni, az adóhatóság kiegészítő igazolásokat kérhet.

4. Milyen adatokat tartalmaz a felektől és/vagy a felektől különböző személytől származó kereskedelmi okmány?

Az előbbiekben felsorolt okmányoknak minden esetben tartalmazniuk kell:

1. a tulajdonos nevét, címét, adószámát;

2. az igazolás tárgyául szolgáló termékek fajta, mennyiség, érték és darabszám szerinti bontásban;

3. a rendeltetési hely megjelölését.

5. A kiléptetés tényét igazoló kiegészítő igazolások

A kiegészítő kereskedelmi és egyéb igazolások az eddig ismertetett igazolási módok mellett (de nem helyettük) elősegítik a kiléptetés tényének igazolását. A kiegészítő kereskedelmi és egyéb igazolások önmagukban csak különösen indokolt esetben szolgálhatnak a kivitelt hitelt érdemlő módon igazoló dokumentumnak.

A kiegészítő igazolások lehetnek különösen:

a)      a vevő megrendelése,

b)     a felek közötti szerződések,

c)      az adóalanyok közötti levelezés,

d)     a számla másolata,

e)      a teljesítési igazolás,

f)       a vevő átvételi nyilatkozata,

g)      a rakományjegyzék,

h)      amennyiben a kereskedelmi gyakorlatban normális körülmények között ez szokásos, a szállítmány biztosítása,

i)        a pénzügyi teljesítés igazolása (banki bizonylatok),

j)       amennyiben az adott szektorban közismerten előforduló adócsalási kockázatok miatt ez indokolt (pl. számítástechnikai alkatrész-kereskedelem), a vevő megbízhatóságának, teljesítőképességének valószínűsítésére irányuló dokumentáció,

k)     ha közúton viszik az árut, a gépjármű rendszáma,

l)        ha konténerben szállítják, a konténer száma,

m)    ha az eladó saját fuvareszközével viszi ki a terméket:

1.     saját menetlevele,

2.     az eladó cégen belüli írásbeli felszólítása a szállításra,

3.     a vevő által kiállított átvételi elismervény,

4.     útnyilvántartás.

n)      ha a vevő saját fuvareszközével viszi ki a terméket:

1.   írásbeli megrendelés a vevőtől, amelyen a vevő neve, címe, adószáma és a célállomás is szerepel,

2.   a gépjármű rendszáma.

o)     egyéb hitelt érdemlő igazolások.

6. Az eladó miként követelheti a kiszállítást igazoló okmányokat a vevőjétől?

Gyakran előfordul, hogy az eladónak nincsen ráhatása a vevőre a kiszállítást igazoló okmányok megszerzése tekintetében.

Ez a probléma ugyanakkor áthidalható, ha az eladó a vevővel történő szerződéskötés során egyik szerződési feltételként rögzíti a fuvar- és/vagy egyéb okmányok visszajuttatását illetve, ha az általános forgalmi adó összegének megfelelő óvadékot kér a vevőjétől arra az esetre, ha az okmányokat nem kapja vissza időben.

Hasonlóképpen célszerű eljárni más, a vevőtől, illetve harmadik személytől származó igazolás esetén is.

A kérdéskört érintően megjegyzendő, hogy az Európai Unió más tagállamainak adóhatóságai is hasonló gyakorlatot alakítottak ki, ez a tájékoztatás más tagállamok adóhatóságai részéről közzétett – mindenki által hozzáférhető – állásfoglalások, tájékoztatók alapulvételével született.

(PM Forgalmi adók, Vám és Jövedéki Főosztály 2297/2007. – APEH Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály 8990372721)